α) Γενικά. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), στην παροχή υπηρεσιών ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του από το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή.
Στις διατάξεις της παραγράφου 4, περίπτωση β) του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι στη φορολογητέα αξία περιλαμβάνονται οι κάθε είδους φόροι, τα δικαιώματα, οι εισφορές, τα τέλη υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων και τα τέλη χαρτοσήμου, με εξαίρεση το φόρο του παρόντος νόμου.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5, περίπτωση γ) του ως άνω άρθρου ορίζεται ότι στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στο φόρο από το λήπτη των υπηρεσιών για κάλυψη δαπανών που πραγματοποιεί στο όνομα και για λογαριασμό του λήπτη, εφόσον τα οικεία παραστατικά από τα οποία προκύπτει το πραγματικό ποσό των δαπανών έχουν εκδοθεί στο όνομα του λήπτη των υπηρεσιών (ΠΟΛ 1118/2010)
Σύμφωνα με τα παραπάνω, στην περίπτωση των συμβολαιογράφων, η φορολογητέα αξία που υπάγεται στο ΦΠΑ είναι το συνολικό ποσό της αμοιβής-δικαιωμάτων (πάγιων και αναλογικών) που καταβάλλεται από το λήπτη στο συμβολαιογράφο και το οποίο αποτελεί την αντιπαροχή για την παροχή των υπηρεσιών τους. Δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. τα τέλη και δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων (τέλη χαρτοσήμου, δικαιώματα Ταμείου Νομικών, μεγαρόσημο), τα οποία, βάσει του νόμου, επιβαρύνουν τους αντισυμβαλλόμενους (6%0 χιλίοις και 1,25%0 χιλίοις), ακόμη και στην περίπτωση που εισπράττονται από τους συμβολαιογράφους για να καταβληθούν για λογαριασμό των αντισυμβαλλομένων, με την προϋπόθεση ότι τα στοιχεία εκδίδονται στο όνομα του αντισυμβαλλομένου με το συμβολαιογράφο προσώπου και ο συμβολαιογράφος εμφανίζει τα εν λόγω ποσά σε ιδιαίτερη στήλη ή σε ιδιαίτερο λογαριασμό «έξοδα για λογαριασμό τρίτων».
β) Κρατήσεις. Επί της μικτής αμοιβής των συμβολαιογράφων, υπολογίζονται κρατήσεις 9% ως δικαιώματα υπέρ του Ταμείου Νομικών και 6% ως δικαιώματα Τ.Α.Σ. Οι κρατήσεις αυτές βαρύνουν το συμβολαιογράφο και όχι τους αντισυμβαλλόμενους. Δηλαδή δεν αποτελούν έξοδα για λογαριασμό τρίτων.
Με το έγγραφο 662/25-6-2010 του Συμβολαιογραφικού Συλλόγου Θες/νίκης, σε ενημέρωση των μελών του αναφέρεται ότι, από 1 Ιουλίου 2010 οι συμβολαιογράφοι υποχρεούνται να εισπράττουν ΦΠΑ 23% για κάθε χρηματικό ποσό που εισπράττουν (π.χ. καθαρή αμοιβή + τέλη + ταμεία + αντίγραφα), δηλαδή για ό,τι ποσό αναγράφεται στο συμβόλαιο (μικτή αμοιβή) ή στην Α.Π.Υ. Αντίθετα, δεν υπολογίζονται στη φορολογητέα αξία τα δικαιώματα 6%0(χιλίοις) και 1,25%0 (χιλίοις), υπέρ ΤΑΣ και ΤΝ ακόμη και αν εισπράττονται από τους αντισυμβαλλόμενους ως έξοδα για λογαριασμό τρίτων.
Σύμφωνα με τα παραπάνω, οι κρατήσεις που αναφέρεστε επί της μικτής αμοιβής δεν αποτελούν έξοδα για λογαριασμό τρίτων και λαμβάνονται υπόψη στη φορολογητέα αξία ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις τουάρθρου 19 του ΦΠΑ. Συνεπώς, για τα δεδομένα του ερωτήματος ο ΦΠΑ 23% υπολογίζεται στη μικτή αμοιβή των 932,50 ευρώ.
2) Καταχώρηση στα βιβλία
Για την εμφάνιση των αμοιβών των συμβολαιογράφων στις Α.Π.Υ και τον τρόπο καταχώρησής τους στο βιβλίο εσόδων εξόδων, με την ΠΟΛ.1137/2007 διευκρινίσθηκε ότι στις εκδιδόμενες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) από τους συμβολαιογράφους ή στα συμβόλαια, όταν δεν εκδίδονται Α.Π.Υ. βάσει των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ., αναγράφονται διακεκριμένα τα συνολικά συμβολαιογραφικά δικαιώματα που εισπράττουν, τα δικαιώματα υπέρ του Ταμείου Νομικών και του Τ.Α.Σ. και το «καθαρό» ποσό που προκύπτει ως διαφορά του συνολικά εισπραττόμενου ποσού με τα δικαιώματα υπέρ των πιο πάνω ταμείων, το οποίο αποτελεί και την αμοιβή του συμβολαιογράφου.
Στο τηρούμενο από τους συμβολαιογράφους βιβλίο εσόδων - εξόδων και ειδικότερα στο σκέλος των εσόδων, καταχωρείται μόνο το κατά τα παραπάνω «καθαρό» ποσό, όπως αυτό αναγράφεται στις εκδιδόμενες Α.Π.Υ. ή στα συμβόλαια που καταρτίζονται, καθώς όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ 1137/2007 τα τέλη υπέρ των ταμείων, ως εισπράξεις για λογαριασμό τρίτου καθοριζόμενες από ειδικές διατάξεις, δεν αποτελούν ακαθάριστα έσοδα.
Μετά την εφαρμογή του Φ.Π.Α στις αμοιβές των συμβολαιογράφων και όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω για τη φορολογητέα αξία και ότι,
α) τα τέλη υπέρ ΤΝ και ΤΑΣ επί της μικτής αμοιβής των συμβολαιογράφων υπολογίζονται στη φορολογητέα αξία και
β) ότι στο σκέλος των εσόδων κατά την ΠΟΛ 1137/2007 καταχωρείται το «καθαρό» ποσό (καθαρή αμοιβή), μετά την αφαίρεση των κρατήσεων αυτών από τη μικτή αμοιβή,
εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις της ΠΟΛ 1137/2007 ως προς την καταχώρηση στο βιβλίο εσόδων εξόδων των αμοιβών. Στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται από τους συμβολαιογράφους, θα πρέπει να αναγράφουν τη συνολική αμοιβή (μικτή αμοιβή) που εισπράττεται από τον πελάτη και αποτελεί φορολογητέα αξία κατά τον ΦΠΑ, ανεξάρτητα από τις ρυθμίσεις που ισχύουν για τη φορολογία του εισοδήματος. Δηλαδή, η φορολογητέα αξία ως προς το ΦΠΑ (μικτή αμοιβή), δεν συμπίπτει με την αξία των ακαθαρίστων εσόδων στη φορολογία εισοδήματος(καθαρή αμοιβή), λόγω της παρακράτησης δικαιωμάτων υπέρ του δημοσίου ή τρίτων (π.χ 9% ΤΝ και 6% ΤΑΣ), με εξαίρεση τα έξοδα για λογαριασμό τρίτων.
Από τα παραπάνω γίνεται αντιληπτό ότι όταν ενεργούνται οι πιο πάνω κρατήσεις, η φορολογητέα αξία κατά τον ΦΠΑ (μικτή αμοιβή) διαφέρει από το ποσό που αποτελεί ακαθάριστο έσοδο στην φορολογία εισοδήματος (καθαρή αμοιβή) και προτείνεται η καταχώρηση σε ιδιαίτερη στήλη της φορολογητέας αξίας κατά τον ΦΠΑ και του καθαρού ποσού στη φορολογία εισοδήματος όπως αυτό προκύπτει από την ΠΟΛ 1137/2007, δεδομένο ότι αυτό διευκολύνει λειτουργικά αλλά και ελεγκτικά την ορθότητα εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ, ΚΒΣ και εισοδήματος.
3) Διακανονισμός ΦΠΑ παγίων
Για τον Φ.Π.Α των επενδυτικών αγαθών που αγοράσθηκαν πριν την 1/7/2010, εφαρμογή έχει η τελευταία ενότητα «Διακανονισμός Παγίων και εμπορευσίμων αγαθών», της ΠΟΛ 1100/2010. Συγκεκριμένα αναφέρεται:
«Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, ο ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει επενδυτικά αγαθά διακανονίζεται εντός πενταετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής τους, ανάλογα με τη χρησιμοποίησή τους σε φορολογητέες ή μη πράξεις. (Σχετική η απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στην υπόθεση C-184/2004).
Κατά συνέπεια τα πρόσωπα τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο μέχρι 30.6.2010 και από 1.7.2010 υποχρεούνται στην επιβολή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, εφόσον κατέχουν επενδυτικά αγαθά τα οποία αποκτήθηκαν και χρησιμοποιήθηκαν εντός της τελευταίας πενταετίας, έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αντιστοιχεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετίας.
Για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης των ανωτέρω παραγράφων 1 και 2, οι υποκείμενοι στο φόρο θα πρέπει, κατ΄ ανάλογη εφαρμογή των αναφερομένων στην ΠΟΛ. 1032/30.3.2010, να συντάξουν απογραφή των εν λόγω αγαθών που κατέχουν στις 30.6.2010, ανάλογα με το συντελεστή ΦΠΑ στον οποίο υπάγονται και να υποβάλλουν δήλωση «αποθεμάτων - μετάταξης - έντυπο 012-ΦΠΑ» εντός δύο μηνών από την μεταβολή δηλαδή μέχρι 31/8/2010. Ο προς έκπτωση φόρος αναγράφεται στα προστιθέμενα ποσά της περιοδικής δήλωσης που υποβάλλεται για την πρώτη φορολογική περίοδο για την οποία υπάγονται στο φόρο.
